インド法人への従業員の出向①　直接税：恒久的施設（PE）および技術サービス対価（FTS）に対する課税

　インドでの事業展開や拡大を検討する外国企業においては、現地に正式な拠点を設立する前の段階から、従業員をインドに派遣するケースが少なくありません。特に日本企業を含む多国籍企業では、経験豊富な人材を現地に送り込み、業務の統括や現地パートナー・顧客との調整、さらには既に進出しているグループ会社の支援などを行うことが一般的です。

 

　このような場面で広く活用されているのが、「セカンドメント（出向）」という仕組みです。一般的なセカンドメントでは、日本法人に所属する従業員が一定期間インド法人に出向し、その指揮命令のもとで業務に従事します。他方で、雇用関係自体は日本法人に維持されたままとなり、社会保険など本国での待遇も継続されます。給与は日本法人から支払われ、その費用をインド法人が実費ベース（マークアップなし）で精算する形が通常です。

 

　このスキームは一見シンプルに見えるものの、インド税務上は複数の重要な論点にまたがる点に留意が必要です。具体的には、恒久的施設（PE）、技術サービス対価（FTS）、GSTにおける人材提供、さらには移転価格税制といった分野が関係し、いずれも税務当局による厳格な検討対象となります。

 

本稿では、こうした出向スキームに関するインド税務上の取扱いについて、2回に分けて解説します。第1回では直接税の観点から整理し、第2回ではGSTや移転価格、さらに実務上のスキーム設計のポイントについて取り上げます。

 

　インド税務において、出向の取扱いは、ある一つの重要なポイントに大きく左右されます。すなわち、出向期間中における「実質的（経済的）な雇用主は誰か」という点です。

 

　この判断によって、インド法人から日本法人への支払いの性質は大きく異なってきます。具体的には、当該支払いが、①単なる給与の実費精算（この場合、日本法人にとってインドでの課税対象外）、②インドで課税対象となる技術サービス対価（FTS）、または③日本法人のインドにおける恒久的施設（PE）に帰属する事業所得のいずれに該当するかが決まります。

 

　この判断は、個別の事情に基づく事実認定が中心となります。税務当局は、契約書などの形式面のみに依拠するのではなく、「実質重視（substance over form）」の考え方に基づき、スキーム全体を総合的に評価するアプローチを採っています。

 

　以下のような要素を総合的に満たす場合には、インド法人が実質的な雇用主であると評価され、インド法人から日本法人への支払いは、単なる給与の実費精算と位置付けられる可能性が高まります。

 

　具体的には、出向者がインド法人の指揮命令および管理監督の下で業務を行い、その業務の成果責任やリスクをインド法人が負っていることが重要です。また、出向の終了や業務内容の指示・変更について、インド法人が権限を有していることも一つのポイントとなります。

　さらに、給与コストを実質的にインド法人が負担していることも不可欠です。給与が日本法人から支払われている場合であっても、それはあくまで事務的な便宜に過ぎず、上乗せなしで全額がインド法人に付け替えられている必要があります。

 

　加えて、出向条件が出向契約書に明確に定められていること、そして必要に応じてインド法人が発行する任用通知書やアサインメントレター等において、報告系統、職務内容、出向期間などが整理されていることも重要です。

 

　税務面では、インド法人が実質的な雇用主として、インド所得税法1961年法第192条に基づき給与に対する源泉徴収を行い、Form 16を発行していることが求められます。これは、給与が日本法人から支払われ、その後インド法人に付け替えられる場合であっても同様です。

 

　さらに、出向者本人がインドで所得税申告を行い、必要に応じてインドの社会保障制度にも加入していることも考慮要素となります。

 

　インド法人が実質的な雇用主であると評価される場合であっても、インド税務当局は、日本法人への支払いについて、主に二つの観点から指摘を受ける場合があります。

 

　まず一つ目は、当該支払い（リチャージ）を技術サービス対価（FTS）として再評価すべきではないかという点です。すなわち、出向者を通じて、日本の親会社が技術的または管理的サービスを提供しているとみなされる可能性があります。

 

　この点に関しては、日印租税条約（DTAA）が重要な役割を果たします。同条約第12条第4項では、FTSを「管理的、技術的またはコンサルティングサービスの対価」と定義する一方で、支払者の従業員に対する支払いは明示的に除外されています。したがって、出向者が実質的にインド法人の従業員として機能しており、当該支払いが実質的に給与の精算にすぎない場合には、FTSには該当せず、インドで課税されることはありません。

 

 

　この考え方は、インドの税務審判所や上級裁判所の一連の判例とも整合しています。すなわち、利益要素を含まない純粋な実費精算はFTSには該当しないとされており、これはインド所得税法第9条第1項第(vii)号（同条の説明規定において給与に該当する金額は除外されています）および適用される租税条約の双方の解釈と一致しています。

 

　実務上も、当該支払いが純粋な給与精算である場合には、インド法人が日本へ送金する際、インド所得税法第195条に基づく源泉徴収は不要とされています（もっとも、通常の送金手続に関するコンプライアンスは引き続き必要です）。

 

　二つ目は、出向者がインドに継続的に滞在することにより、日本法人にとっての恒久的施設（PE）が成立するのではないかという点です。日印租税条約第5条に基づき、このようなPEは、例えば、日本法人が一定期間インドに滞在する人員を通じてサービスを提供していると評価される場合の「サービスPE」、日本法人がインドに自ら利用可能な事業拠点を有し、そこから事業の一部を行っていると評価される場合の「固定施設PE」、また、出向の場面では比較的多くはないものの、出向者が日本法人のために契約を反復継続して締結している、あるいは契約締結に至る主要な役割を担っていると評価される場合の「従属代理人PE」などが問題となり得ます。

 

　この点についても、結論は「実質的な雇用主」が誰であるかという判断に大きく依拠します。出向者が実質的にインド法人のために業務を行っていると評価される場合には、日本法人が当該出向者を通じてインドでサービスを提供しているとはいえず、出向者の存在のみをもって直ちにPEが成立するものではありません。

 

　もっとも、出向者が引き続き日本法人のための業務を行っている場合や、実質的に日本法人へ報告している場合、あるいは業務に関する管理権限や経済的リスクを日本法人が保持している場合には、このような整理を維持することは困難となります。また、インド法人への費用請求に上乗せ料金や管理手数料が含まれている場合も同様です。

 

　このような場合には、税務当局がPEの成立を主張し、それが認められる可能性が高まります。その結果、日本法人に帰属する事業利益がインドにおいて純額ベースで課税対象となり、あわせて移転価格税制への対応も必要となります。